La GCRA comme révélateur fiscal : l'importateur non résident et son numéro d'entreprise - CARM as a Tax Spotlight: The Non-Resident Importer and Its Business Number

Blogue — Fiscalité | 11 novembre 2026

La version anglaise suit le texte français. / The English version follows the French text (click here).

Depuis le 1er janvier 2026, le fournisseur étranger qui faisait dédouaner ses marchandises commerciales sous le numéro d'entreprise de son courtier en douane ne peut plus, sauf exceptions limitées, procéder ainsi. Il doit obtenir son propre numéro d'entreprise auprès de l'Agence du revenu du Canada (ARC), puis ouvrir son propre compte d'importateur auprès de l'Agence des services frontaliers du Canada (ASFC). La démarche a l'apparence d'une formalité douanière. Elle oblige pourtant le non-résident à se présenter pour la première fois, en son propre nom, devant l'administration fiscale canadienne, et à décrire ce qu'il fait au Canada. Pour plusieurs, c'est l'occasion de constater que la question qui gouverne leurs obligations en matière de TPS/TVH et d'impôt sur le revenu, soit celle de savoir s'ils exploitent une entreprise au Canada, n'a jamais été posée. Elle devrait l'être avant de remplir la demande, et non après.

Ce qui a changé à la frontière

La Gestion des cotisations et des recettes de l'ASFC (GCRA) est, depuis le 21 octobre 2024, le système officiel de déclaration en détail des marchandises commerciales et de paiement des droits et des taxes. Depuis le 20 mai 2025, l'importateur qui souhaite obtenir la mainlevée avant le paiement doit fournir sa propre garantie financière; celle du courtier ne peut plus servir. Enfin, l'Avis des douanes 24-27 avait toléré, à titre transitoire, que le numéro d'entreprise du courtier soit utilisé pour des marchandises commerciales, notamment dans le cas des importateurs non résidents nouveaux ou occasionnels. Cette tolérance a pris fin le 31 décembre 2025.

Concrètement, l'importateur commercial, résident ou non, a désormais besoin d'un numéro d'entreprise à neuf chiffres, d'un compte de programme d'importateur (RM) et d'un compte dans le Portail client de la GCRA, à partir duquel il délègue ses pouvoirs à son courtier. Le non-résident doit obtenir son numéro d'entreprise directement de l'ARC avant de s'inscrire au Portail.

Un numéro d'entreprise n'est pas une inscription à la TPS/TVH

Il faut d'abord dissiper une confusion. Le numéro d'entreprise assorti d'un compte RM ne constitue pas une inscription aux fins de la TPS/TVH, laquelle se matérialise par un compte de programme distinct (RT). Le fait d'agir comme importateur officiel ne suffit pas non plus, à lui seul, à conclure que le non-résident exploite une entreprise au Canada. La Cour canadienne de l'impôt l'a rappelé récemment dans Asadi c. Le Roi (2026 CCI 147) : le numéro attribué par l'ARC pour établir une cotisation ne vaut pas inscription. Le raisonnement vaut ici en sens inverse : obtenir un numéro pour importer ne crée pas, en soi, d'obligation de percevoir la taxe.

Ce que la demande change, c'est la visibilité. Les faits qui amènent une entreprise étrangère à agir comme importateur officiel sont souvent les mêmes que ceux qui fondent la conclusion qu'elle exploite une entreprise au Canada.

Le critère : une question de faits

Le paragraphe 240(1) de la Loi sur la taxe d'accise (LTA) oblige à s'inscrire toute personne qui effectue une fourniture taxable au Canada dans le cadre d'une activité commerciale qu'elle y exerce, sauf notamment le petit fournisseur et le non-résident qui n'exploite pas d'entreprise au Canada. En parallèle, le paragraphe 143(1) LTA répute effectuée à l'étranger la fourniture d'un bien meuble ou d'un service par un non-résident non inscrit qui n'exploite pas d'entreprise au Canada. Le même critère détermine donc à la fois l'obligation de s'inscrire et l'obligation de percevoir.

La loi ne définit pas l'expression. L'ARC applique l'énoncé de politique P-051R2, Exploitation d'une entreprise au Canada (29 avril 2005), qui énumère douze facteurs, dont le lieu où se trouvent les mandataires ou les employés, le lieu de la livraison, le lieu du paiement, le lieu où les achats sont effectués, le lieu de la sollicitation, l'emplacement des stocks, le lieu de conclusion des contrats, l'emplacement d'un compte bancaire, d'une succursale ou d'un bureau, et le lieu d'exécution des services. Aucun facteur n'est déterminant et l'exercice n'est pas arithmétique. L'ARC affirme qu'une présence significative au Canada est en principe requise, et ses exemples tracent la ligne avec une certaine netteté. Le non-résident dont les marchandises, fabriquées à l'étranger, sont expédiées aux clients à partir d'un entrepôt loué au Canada exploite une entreprise au Canada, même si les contrats sont conclus à l'étranger (exemple 9). Il en va de même lorsqu'un représentant indépendant accepte les commandes et conclut les contrats au Canada, que la livraison y a lieu et que la publicité vise le marché canadien (exemple 8). À l'inverse, celui qui reçoit à l'étranger des commandes non sollicitées et fait livrer les biens directement par son fournisseur canadien n'exploite pas d'entreprise au Canada (exemple 10). L'ARC a aussi confirmé, à propos d'un bailleur non résident, que la seule livraison au Canada est insuffisante (table ronde de l'ABC, 23 mars 2017, question 4) et que la réunion du lieu du contrat, de la sollicitation et du paiement ne suffisait pas dans le cas d'un vendeur de livres numériques sans autre présence au pays (décision 137186, 29 mars 2012). Les stocks détenus au Canada sont donc, en pratique, le facteur qui fait le plus souvent basculer l'analyse. Cette position est plus large que celle des tribunaux, qui s'attachent surtout au lieu de conclusion des contrats et à l'endroit où se situent les activités génératrices de profit, ce que la doctrine reproche à l'ARC depuis 2005. Le non-résident doit néanmoins savoir que c'est à travers la grille de la P-051R2 que son dossier sera lu.

Le profil qui mérite une analyse attentive est donc celui du vendeur étranger qui agit comme importateur officiel, entrepose ses marchandises au Canada, chez un tiers ou dans un centre de distribution, vend selon des conditions « rendu droits acquittés » (DDP) et sollicite activement la clientèle canadienne. À l'inverse, le vendeur qui expédie de l'étranger à des clients qui importent eux-mêmes, sans stocks ni représentants au Canada, se situe en général de l'autre côté de la ligne.

Deux précisions s'imposent. D'une part, depuis le 1er juillet 2021, le non-résident qui vend à des acheteurs non inscrits des biens livrés au Canada autrement que par la poste ou par messagerie depuis l'étranger, ce qui vise en pratique les biens expédiés à partir d'un entrepôt situé au Canada, est tenu de s'inscrire selon le régime général dès que ces ventes dépassent 30 000 $ sur douze mois, même s'il n'exploite pas d'entreprise au Canada (par. 211.22(2) et 240(1.5) LTA). D'autre part, l'impôt sur le revenu obéit à ses propres règles : l'alinéa 2(3)b) de la Loi de l'impôt sur le revenu (LIR) assujettit le non-résident qui exploite une entreprise au Canada, l'article 253 LIR étend cette notion à celui qui y sollicite des commandes ou y offre des biens en vente par l'entremise d'un mandataire ou d'un préposé, et la société non résidente visée doit produire une déclaration en vertu du paragraphe 150(1) LIR même lorsqu'une convention fiscale la met à l'abri de l'impôt faute d'établissement stable, sous peine de la pénalité du paragraphe 162(2.1) LIR.

Ce que l'analyse peut révéler

Si le non-résident exploitait déjà une entreprise au Canada, son obligation d'inscription remonte au début de ses activités taxables. La taxe qu'il n'a pas perçue est exigible de lui, avec les intérêts et les pénalités pour défaut de production, et aucun délai de prescription ne court à l'égard d'une période pour laquelle aucune déclaration n'a été produite (al. 298(1)a) LTA; Déziel, 2004 CAF 116). La taxe payée à l'importation peut en principe venir en déduction à titre de crédit de taxe sur les intrants, dans les limites de temps et de documentation prévues par la loi. La même analyse doit être refaite pour la TVQ, selon que l'entreprise est exploitée ou non au Québec, et pour les taxes de vente provinciales de la Colombie-Britannique, de la Saskatchewan et du Manitoba, dont les critères d'assujettissement sont différents et souvent plus larges.

Si le non-résident n'exploite pas d'entreprise au Canada, la conclusion n'est pas sans conséquence pour autant. En devenant importateur officiel sans être inscrit, il paie la TPS à l'importation sans pouvoir la récupérer. Il doit alors comparer les avenues que la loi lui offre : l'inscription volontaire (par. 240(3) LTA), assortie en principe d'une garantie pour le non-résident sans établissement stable (par. 240(6) LTA) et de l'obligation de percevoir la taxe par la suite, étant entendu qu'elle n'est pas automatique, l'ARC l'ayant refusée en 2025 à une société pharmaceutique non résidente dont les activités au Canada ne satisfaisaient pas aux conditions (interprétation 247054, 29 avril 2025); l'accord d'importation de l'article 178.8 LTA; le transfert du crédit à un client inscrit selon l'article 180 LTA; ou les règles sur les livraisons directes de l'article 179 LTA.

L'analyse d'abord, la demande ensuite

L'ordre des opérations compte. La demande de numéro d'entreprise amène le non-résident à déclarer la nature de ses activités au Canada et crée un dossier que l'ARC peut rapprocher des données d'importation de l'ASFC. Les comptes de programme sont en outre liés entre eux : l'ARC a indiqué que la société non résidente qui s'inscrit à la TPS/TVH se voit attribuer d'office un compte d'impôt des sociétés, qu'il lui appartient de faire fermer si elle n'a aucune obligation de produire (table ronde de l'ABC, 26 février 2015, question 26). Une fois ce dossier ouvert, les options se rétrécissent. Les programmes de divulgation volontaire de l'ARC et de Revenu Québec, en particulier, exigent que la demande soit présentée avant qu'une vérification ou une enquête ne soit entreprise, et l'allègement des intérêts est moindre lorsque la demande fait suite à une communication de l'administration. J'ai traité du volet québécois dans mon billet du 12 mai 2026 sur le Bulletin ADM. 4/R9.

Je recommande donc au non-résident de procéder dans l'ordre suivant : dresser le portrait de ses opérations canadiennes (contrats, conditions de livraison, stocks, représentants, canaux de vente, clientèle); appliquer les facteurs de la P-051R2 et les règles de la LIR, puis consigner la conclusion; choisir la voie appropriée, soit l'inscription pour l'avenir, la restructuration du modèle de vente ou la régularisation du passé; et seulement ensuite présenter une demande de numéro d'entreprise cohérente avec cette conclusion. Le courtier en douane règle la question de l'importation. Il ne règle pas celle de la taxe sur les ventes ni celle de l'impôt.

Sources : par. 123(1), 143(1), 211.22(2), 240(1), 240(1.5), 240(3), 240(6) et 298(1), art. 178.8, 179 et 180 LTA; al. 2(3)b), par. 150(1) et 162(2.1), art. 253 LIR; Déziel, 2004 CAF 116; Programme des divulgations volontaires de l'ARC (version en vigueur depuis le 1er octobre 2025) et Bulletin ADM. 4/R9 de Revenu Québec; Énoncé de politique sur la TPS/TVH P-051R2, Exploitation d'une entreprise au Canada (ARC, 29 avril 2005); interprétation de l'ARC 247054 (29 avril 2025) et décision 137186 (29 mars 2012); tables rondes ARC–ABC du 26 février 2015 (question 26) et du 23 mars 2017 (question 4); guide RC4027, Renseignements sur la TPS/TVH pour les non-résidents qui font affaire au Canada (ARC); Avis des douanes 24-27 (ASFC); Guide étape par étape sur l'importation de marchandises commerciales au Canada (ASFC); Asadi c. Le Roi, 2026 CCI 147. Le sujet a également été signalé par R. Kreklewetz et J. Zhou, Millar Kreklewetz LLP, Tax & Trade Blog, 11 novembre 2026.

Le présent texte est fourni à titre d'information générale et ne constitue pas un avis fiscal. Chaque situation doit être analysée en fonction de ses faits propres. Je vous invite à communiquer avec moi pour en discuter.

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CARM as a Tax Spotlight: The Non-Resident Importer and Its Business Number

Blog — Tax | November 11, 2026

Since January 1, 2026, a foreign supplier that used to clear its commercial goods under its customs broker's business number can no longer do so, subject to limited exceptions. It must obtain its own business number from the Canada Revenue Agency (CRA) and then open its own importer account with the Canada Border Services Agency (CBSA). The step looks like a customs formality. It nevertheless requires the non-resident to come forward for the first time, in its own name, before the Canadian tax administration and to describe what it does in Canada. For many, this is the moment they realize that the question governing their GST/HST and income tax obligations, namely whether they are carrying on business in Canada, has never been asked. It should be asked before the application is completed, not after.

What Changed at the Border

The CBSA Assessment and Revenue Management system (CARM) has been the official system for accounting for commercial goods and paying duties and taxes since October 21, 2024. Since May 20, 2025, an importer that wishes to obtain release prior to payment must post its own financial security; the broker's security can no longer be used. Finally, Customs Notice 24-27 had allowed, on a transitional basis, the use of a broker's business number for commercial goods, notably for new or occasional non-resident importers. That allowance ended on December 31, 2025.

In practical terms, a commercial importer, resident or not, now needs a nine-digit business number, an importer program account (RM) and an account in the CARM Client Portal, through which it delegates authority to its broker. A non-resident must obtain its business number directly from the CRA before registering in the Portal.

A Business Number Is Not a GST/HST Registration

One point of confusion should be cleared up first. A business number with an RM account is not a GST/HST registration, which takes the form of a separate program account (RT). Acting as importer of record is also not sufficient, in itself, to conclude that a non-resident is carrying on business in Canada. The Tax Court of Canada recently made the point in Asadi v. The King (2026 TCC 147): a number assigned by the CRA in order to issue an assessment is not a registration. The same reasoning applies here in reverse: obtaining a number in order to import does not, in itself, create an obligation to collect tax.

What the application changes is visibility. The facts that lead a foreign business to act as importer of record are often the same facts that support the conclusion that it is carrying on business in Canada.

The Test: A Question of Fact

Subsection 240(1) of the Excise Tax Act (ETA) requires registration by every person who makes a taxable supply in Canada in the course of a commercial activity engaged in by the person in Canada, other than, among others, a small supplier and a non-resident who does not carry on business in Canada. In parallel, subsection 143(1) ETA deems a supply of personal property or a service by an unregistered non-resident who does not carry on business in Canada to be made outside Canada. The same test therefore determines both the obligation to register and the obligation to collect.

The statute does not define the expression. The CRA applies Policy Statement P-051R2, Carrying on Business in Canada (April 29, 2005), which lists twelve factors, including the place where agents or employees are located, the place of delivery, the place of payment, the place where purchases are made, the place of solicitation, the location of inventory, the place where contracts are made, the location of a bank account, a branch or an office, and the place where services are performed. No single factor is decisive and the exercise is not arithmetical. The CRA states that a significant presence in Canada is generally required, and its examples draw the line fairly clearly. A non-resident whose goods, manufactured abroad, are shipped to customers from a rented warehouse in Canada is carrying on business in Canada, even where the contracts are concluded outside Canada (Example 9). The same is true where an independent sales representative accepts orders and concludes contracts in Canada, delivery takes place there and advertising is directed at the Canadian market (Example 8). Conversely, a non-resident that receives unsolicited orders outside Canada and has the goods shipped directly by its Canadian supplier is not carrying on business in Canada (Example 10). The CRA has also confirmed, in the case of a non-resident lessor, that delivery in Canada alone is insufficient (CBA Roundtable, March 23, 2017, Question 4) and that the combination of place of contract, solicitation and payment was not enough in the case of a vendor of electronic books with no other presence in the country (Ruling 137186, March 29, 2012). Inventory held in Canada is therefore, in practice, the factor that most often tips the analysis. That position is broader than the approach of the courts, which focus mainly on the place where contracts are made and the place where the profit-making activities are located, a point on which commentators have criticized the CRA since 2005. A non-resident should nevertheless understand that its file will be read through the P-051R2 framework.

The profile that calls for careful analysis is therefore the foreign vendor that acts as importer of record, stores its goods in Canada, with a third party or in a fulfilment centre, sells on delivered duty paid (DDP) terms and actively solicits Canadian customers. Conversely, a vendor that ships from abroad to customers who import the goods themselves, with no inventory and no representatives in Canada, generally falls on the other side of the line.

Two clarifications are in order. First, since July 1, 2021, a non-resident that sells goods to unregistered purchasers for delivery in Canada otherwise than by mail or courier from abroad, which in practice covers goods shipped from a warehouse located in Canada, is required to register under the general regime once those sales exceed CAD 30,000 over twelve months, even if it does not carry on business in Canada (subsections 211.22(2) and 240(1.5) ETA). Second, income tax follows its own rules: paragraph 2(3)(b) of the Income Tax Act (ITA) taxes a non-resident who carries on business in Canada, section 253 ITA extends that concept to a non-resident who solicits orders or offers anything for sale in Canada through an agent or servant, and a non-resident corporation that is caught must file a return under subsection 150(1) ITA even where a tax treaty protects it from tax in the absence of a permanent establishment, failing which the penalty in subsection 162(2.1) ITA applies.

What the Analysis May Reveal

If the non-resident was already carrying on business in Canada, its obligation to register dates back to the beginning of its taxable activities. The tax it did not collect is payable by it, together with interest and failure-to-file penalties, and no limitation period runs for a period in respect of which no return has been filed (paragraph 298(1)(a) ETA; Déziel, 2004 FCA 116). The tax paid on importation may in principle be claimed as an input tax credit, within the time limits and documentary requirements set out in the statute. The same analysis must be repeated for the QST, depending on whether business is carried on in Quebec, and for the provincial sales taxes of British Columbia, Saskatchewan and Manitoba, where the nexus tests are different and often broader.

If the non-resident is not carrying on business in Canada, the conclusion is still not without consequence. By becoming importer of record without being registered, it pays GST on importation and cannot recover it. It must then compare the avenues the statute offers: voluntary registration (subsection 240(3) ETA), which generally requires security from a non-resident with no permanent establishment (subsection 240(6) ETA) and carries the obligation to collect tax going forward, bearing in mind that it is not automatic, the CRA having refused it in 2025 to a non-resident pharmaceutical company whose activities in Canada did not meet the conditions (Interpretation 247054, April 29, 2025); an import arrangement under section 178.8 ETA; the flow-through of the credit to a registered customer under section 180 ETA; or the drop-shipment rules in section 179 ETA.

Analysis First, Application Second

The order of operations matters. The business number application leads the non-resident to declare the nature of its activities in Canada and creates a file that the CRA can match against CBSA import data. Program accounts are also linked to one another: the CRA has indicated that a non-resident corporation that registers for GST/HST is automatically assigned a corporate income tax account, which it must ask to have closed if it has no filing obligation (CBA Roundtable, February 26, 2015, Question 26). Once that file is open, the options narrow. The voluntary disclosure programs of the CRA and Revenu Québec, in particular, require that the application be made before an audit or investigation has begun, and interest relief is lower where the application follows a communication from the tax authority. I discussed the Quebec program in my May 12, 2026 post on Bulletin ADM. 4/R9.

I therefore recommend that a non-resident proceed in the following order: map its Canadian operations (contracts, delivery terms, inventory, representatives, sales channels, customer base); apply the P-051R2 factors and the ITA rules, and document the conclusion; choose the appropriate course, whether registration going forward, restructuring of the sales model or regularization of past periods; and only then file a business number application that is consistent with that conclusion. The customs broker takes care of the importation. The customs broker does not take care of sales tax or income tax.

Sources: subsections 123(1), 143(1), 211.22(2), 240(1), 240(1.5), 240(3), 240(6) and 298(1), sections 178.8, 179 and 180 ETA; paragraph 2(3)(b), subsections 150(1) and 162(2.1), section 253 ITA; Déziel, 2004 FCA 116; CRA Voluntary Disclosures Program (version in effect since October 1, 2025) and Revenu Québec Bulletin ADM. 4/R9; GST/HST Policy Statement P-051R2, Carrying on Business in Canada (CRA, April 29, 2005); CRA Interpretation 247054 (April 29, 2025) and Ruling 137186 (March 29, 2012); CRA–CBA Roundtables of February 26, 2015 (Question 26) and March 23, 2017 (Question 4); Guide RC4027, Doing Business in Canada – GST/HST Information for Non-Residents (CRA); Customs Notice 24-27 (CBSA); Step-by-Step Guide to Importing Commercial Goods into Canada (CBSA); Asadi v. The King, 2026 TCC 147. The topic was also flagged by R. Kreklewetz and J. Zhou, Millar Kreklewetz LLP, Tax & Trade Blog, November 11, 2026.

This text is provided for general information purposes only and does not constitute tax advice. Each situation must be analyzed on its own facts. I invite you to contact me to discuss it.

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